EXTINCIÓN DE PROINDIVISO Y POSIBLE GANANCIA PATRIMONIAL EN EL IRPF
EXTINCIÓN DE PROINDIVISO Y POSIBLE GANANCIA PATRIMONIAL EN EL IRPF
STS 5535\2023, de 5 de diciembre, dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TS, Recurso de Casación 6962\2022, Ponente Ilmo. Sr. Isaac Merino Jara.
ECLI:ES:TS:2023:5535
DOCTRINA FIJADA: “La compensación percibida por un comunero a quien NO se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta a IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia se valor sea positiva”.
Una vez más- y no será la última- nos encontramos con una discrepancia entre el derecho civil y el derecho fiscal.
Con carácter general, en el ámbito del derecho civil cuando va a extinguirse un proindiviso (como pueda ser el formado por una sociedad legal de gananciales, el proindiviso “puro” porque un inmueble pertenezca a varias personas porque los adquirieron de forma conjunta y otras situaciones) el valor del bien se exige que esté actualizado a la fecha en la que se va a extinguir el proindiviso en cuestión.
Sin embargo, en el ámbito del derecho fiscal, y en concreto, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la actualización del valor del bien a la fecha de extinción del proindiviso puede implicar la existencia de una ganancia patrimonial y su consiguiente tributación. Veamos.
En incuestionable, y así lo reconoce el propio Tribunal Supremo en la sentencia citada que la división de la cosa común entre los diferentes propietarios no se considera legalmente- ni en el ámbito del derecho civil ni tampoco en el ámbito del derecho fiscal- una transmisión. Dicha división se considera como una materialización de la cuota que corresponde a cada propietario.
En otras palabras, cuando un bien pertenece en proindiviso a varias personas, todas ellas son propietarios de todo el bien. No se diferencian porcentajes concretos de propiedad a cada propietario sólo existen cuotas “imaginarias”
Sin embargo, cuando se extingue el proindiviso lo que se hace es materializar esas cuotas imaginarias e individualizar las mismas adjudicando a cada propietario “su parte” del bien. Dejando de ser todo el bien de todos.
Sobre la base de esta consideración es por lo que legalmente hablando la extinción de un proindiviso no comporta una transmisión sino una concreción de la cuota que ya pertenecía a cada propietario.
Centrándonos en el ámbito fiscal, tenemos que:
.- En el ámbito del ITP, no tributa esta operación de extinción del proindiviso. Y no tributa porque el hecho imponible de dicho tributo (es decir, el hecho que obliga a tributar) es la transmisión y como ha quedado explicado, en la extinción del proindiviso no hay transmisión legalmente hablando.
.- En el ámbito del IRPF, la cuestión es diferente. En este el hecho imponible es la existencia de ganancia o pérdida patrimonial.
De nuevo veamos.
En ocasiones, la única forma de extinguir un proindiviso – pensemos por ejemplo en una plaza de garaje que pertenece a dos personas, la cual no se puede dividir materialmente- es adjudicando el bien a una de ellas y que la otra reciba de la primera una cantidad en metálico en pago de lo que vale su parte del bien que se ha quedado la primera.
Hasta aquí sin problemas, tal y como reconoce expresamente el art. 33 de la Ley 35\2006, del IRPF, que en su apartado 1 define las ganancias y pérdidas patrimoniales como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Es decir, para hablar de ganancia/ pérdida deben darse, de forma coetánea, tres requisitos:
a.- Que se produzca una variación de valor en el patrimonio del contribuyente. Variación de valor que puede ser positiva (ganancia) o negativa ( pérdida).
b.- Que dicha variación de valor venga de la mano de una variación en la composición del patrimonio del contribuyente y
c.- Que la variación de valor y composición no esté calificada por la propia norma como “rendimiento”.
Acto seguido el mismo art. 33 en su apartado 2 recoge una serie de supuestos en los que no se aprecia que haya una variación de la composición del patrimonio. Estos supuestos son: (i) división de cosa común; ii) disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación y (iii) la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Sin embargo, dicho precepto finaliza con la siguiente precisión” Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”. Es este extremo el que, precisamente, le ha llevado al TS a reiterar ( hay una sentencia anterior de 10 de octubre de 2022, RC 5110\2020) que: en aquellos casos en los que el bien es adjudicado a uno de los propietarios y el otro recibe dinero en metálico en compensación, si el valor del bien que se ha tenido en cuenta es un valor actualizado a la fecha de extinción ( superior al valor por el que el bien se adquirió en origen), el que recibe el dinero en metálico tiene un exceso de adjudicación y, por tanto, hay una ganancia patrimonial a efectos de su renta. ¿dónde está el exceso? Pues en que realmente lo que le correspondía al comunero que ha recibido el dinero en metálico era el porcentaje que fuera sobre el valor por el que el bien que se divide se adquirió. Ahora bien, al actualizarse el valor del bien a la fecha en la que se extingue el proindiviso entonces está recibiendo más de lo que le correspondía por su participación en el bien y ese exceso es, precisamente, la ganancia patrimonial que aprecia el Tribunal y por la que confirma la liquidación provisional en su día girada al demandante en la instancia (recurrido en el Recurso de Casación que se resuelve en la sentencia, ya que fue interpuesto por el Abogado del Estado).
Eso sí, al igual que cabe apreciar la existencia de una ganancia, cabe apreciar la existencia de una pérdida patrimonial en el caso de que el valor (actualizado) que se ha tenido en cuenta a la fecha de extinción sea inferior al valor por el que el bien se adquirió originariamente por las diferentes personas que ahora dejan de ser copropietarias.
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