TRIBUTACIÓN IVA PERMUTA

ENLACE: STS 615/2023 – ECLI:ES:TS:2023:615 – Poder Judicial

RESUMEN: La Sala aborda las consecuencias jurídico tributarias que -en relación con la tributación del IVA- se producen con ocasión de una permuta de solar por edificación futura en la que, con posterioridad a su firma, tiene lugar una novación subjetiva en la parte contratante que en la permuta inicial recibió el terreno y asumió, entre otros, la obligación de entregar unos locales y aparcamientos.

Los hechos sobre los que versa el Recurso de Casación que es estimado en la presente sentencia, son los siguientes:

.- El 9 de Febrero de 2007, la mercantil URBASTURIAS, S.L  y el AYUNTAMIENTO DE TINEO formalizaron un contrato de permuta en virtud del cual :

a.- El AYUNTAMIENTO hacía entrega a URBASTURIAS de suelo municipal y a cambio

b.- URBASTURÍAS, S.L se comprometía a la construcción y cesión al AYUNTAMIENTO de una serie de locales y un aparcamiento público subterráneo.

Como consecuencia de esta operación, los tributos liquidados y pagados fueron los siguientes:

a.- IVA correspondiente a la entrega del suelo por parte del AYUNTAMIENTO e

b.- IVA correspondiente a la entrega de los locales que la mercantil se comprometía a entregar en un futuro. Este se trataba de un IVA anticipado.

.- El 15 de diciembre de 2010, se formaliza escritura pública- con consentimiento del AYUNTAMIENTO, en virtud de la cual EUROPEA DE INVERSIONES RIBENSA, S.L. (RIBENSA en adelante), se subroga ( novación subjetiva) en los derechos y obligaciones que URBASTURIAS, S.L había asumido en la permuta inicial y adquiere la propiedad del terreno que había sido cedido previamente por el AYUNTAMIENTO a URBASTURIAS, S.L.

A final del ejercicio 2010 RIBENSA, hace la correspondiente autoliquidación de IVA y solicita la devolución de 444.023, 23€.

La Administración Tributaria lleva a cabo un procedimiento inspector y lo finaliza con una propuesta de liquidación en la que le reconoce a RIBENSA, S.L una cantidad a devolver de 105.983,94 €. 

El fundamento esgrimido por la Administración Tributaria de Asturias, tras reproducir el art. 11, apartados UNO y DOS 5ª LIVA, que consideran prestaciones de servicios las obligaciones de hacer y no hacer, dice como sigue: “…en el mismo momento y como consecuencia de la subrogación en la posición de URBASTURIAS en relación con las obligaciones con el Ayuntamiento de Tineo, RIBENSA deviene parte interviniente en la permuta del inmueble por obra futura. Tal y como ocurrió en 2007, se produce en ese momento el devengo anticipado de IVA en relación con la entrega futura en tanto se recibe anticipadamente el inmueble. ..”.

Es decir- según afirma la propia Sala del Alto Tribunal- “citando como fundamento de su pretensión liquidatoria una prestación de servicios (art. 11), sin embargo, liquida por una entrega de bienes que ya había sido objeto de tributación”.

Frente al acuerdo de liquidación se interpone reclamación económico- administrativa ante el TEAR de Asturias que, al ser desestimada, se recurre en Alzada ante el TEAC. Recurso que al ser igualmente desestimado determina que RIBENSA acuda a la vía judicial interponiendo recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la misma naturaleza que es desestimado en virtud de sentencia de 28 de diciembre de 2020, la cual constituye el objeto del recurso de casación ahora estimado.

RIBENSA, S.L en su recurso argumenta que las CUESTIONES QUE PRESENTAN INTERÉS CASACIONAL son las siguientes:

“1.-Determinar si la subrogación en un contrato de permuta de solar por obra futura previamente formalizado, con la asunción de los derechos y obligaciones de una de las partes, devenga IVA en el caso de que la entidad que formalizó el contrato original ( en este caso URBASTURIAS, S.L) ya hubiese tributado por este impuesto al haberse producido el devengo anticipado con la entrega del terreno ( circunstancia concurrente en el caso analizado porque URBASTURIAS, S.L. tributó en 2007).

2.- En el caso de que se devengue IVA con motivo de la subrogación en la posición de uno de los permutantes, determinar si el hecho imponible gravable es la ENTREGA DEL BIEN o una PRESTACIÓN DE SERVICIOS consistente en la obligación de hacer.

3.- …en caso de que se produzca un nuevo hecho imponible, cómo ha de determinarse la base imponible del impuesto”.

Como normas infringidas se han citado los art. 11 DOS.5, 75.Dos y 78 de la LIVA.

Otras circunstancias del caso que expone la Sala para fundamentar su decisión son las siguientes:

.- Que la Administración Tributaria considera que al devenir RIBENSA, como parte interviniente de la permuta de terreno por obra futura- conforme ocurrió en 2007 cuando se firmó el contrato inicial de permuta entre URBSATURIAS, S.L y el AYUNTAMIENTO DE TINEO- se produce el devengo anticipado de IVA en relación con la entrega futura en tanto se recibe anticipadamente el inmueble.

En relación con este extremo, la Sala del Alto Tribunal, realiza la siguiente consideración :

“ …Es decir, justifica ( referencia hecha a la Administración Tributaria de Asturias) el devengo del IVA no en una prestación de servicios frente a URBASTURIAS, S.L ( prestación de servicios de RIBENSA, S.L frente a URBASTURIAS, S.L por asumir la primera los derechos y obligaciones de la segunda frente al AYUNTAMIENTO), sino más bien, en una entrega de bienes, frente al Ayuntamiento, al hablar de entrega futura y de devengo anticipado de IVA.

El razonamiento es erróneo e incoherente. Erróneo, porque la exigencia de IVA a RIBENSA debería construirse por referencia a URBASTURIAS, S.L, es decir, por subrogarse en su posición y en su lugar, se hace por referencia al Ayuntamiento, es decir, atendiendo a los inmuebles a entregar.

INCOHERENTE, porque si se liquidara, según la Administración Tributaria- por una entrega de bienes- la repercusión debería producirse frente al Ayuntamiento, hecho imponible que ya se liquidó en 2007”.

Añade acto seguido la Sala del Alto Tribunal que este proceder de la Administración Tributaria permite plantearse la sombra de la doble tributación porque, aun cuando a efectos puramente hipotéticos podría plantearse que la entrega a realizar por RIBENSA es diferente de la en su día asumida por URBASTURIAS, S.L, este planteamiento comportaría “ desconocer la propia esencia y las consecuencias jurídicas de la subrogación, que deben reflejarse también a nivel del Derecho Tributario”.

Con este planteamiento, el Tribunal rechaza también el razonamiento llevado a cabo por el TEAR de Asturias que mantiene la idea de que se produce una entrega de bienes.

Por su parte el TEAC en el recurso de alzada, mantuvo la necesidad de repercutir IVA pero, aun citando el art. 11 de la LIVA, lo hizo  sobre la consideración de que RIBENSA liberó a URBASTURIAS (recordemos que la primera asumía los derechos y obligaciones que URBASTURIAS asumió en el contrato de 2007 frente al Ayuntamiento…esencia ésta de la novación subjetiva) de las obligaciones que ésta tenía frente al AYUNTAMIENTO y por esta operación debe repercutirse el IVA correspondiente.

Fundamentación esta que en términos similares, asume también la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional cuya sentencia constituye el objeto del recurso de casación.

La Sala del Alto Tribunal afirma que no comparte esa argumentación en base a los siguientes motivos:

.- la “ liberación” que hace RIBENSA a URBASTURIAS, S.L de las obligaciones que esta asumió frente al AYUNTAMIENTO en el contrato de permuta de 2007, no es una prestación de servicio en los términos del art. 11 LIVA ni tampoco puede entenderse como una obligación de no hacer, ergo no conforma el hecho imponible del IVA.

Se trata de una contraprestación o condición que viabiliza la modificación de la permuta.

Para llegar a esta conclusión, la Sala del Alto Tribunal cuando anuncia que el recurso de casación debe ser estimado, formula las siguientes declaraciones:

“..Nos encontramos ante unas obligaciones, definidas de manera clara, que…no pueden recibir un tratamiento asilado desde la perspectiva civil, al revestir carácter sinalagmático, de manera que la asumida por la promotora se encuentra directamente relacionada con la que asume el ayuntamiento y viceversa.

Ahora bien, en el plano tributario, únicamente pueden someterse a gravamen aquellas prestaciones u obligaciones que conformen el hecho imponible- en este caso, del IVA”.

.- RIBENSA no presta ningún servicio a URBASTURIAS. Esta última entidad desaparece del contrato inicial de permuta de 2007.

.- “…En definitiva, la liberación de URBASTURIAS..además de no conformar aquí el hecho imponible, forma parte de la condición o contraprestación- junto con los cheques y talones- para permitir, por un lado la salida de URBASTURIAS…de la ecuación jurídica en que consiste la permuta y, por otro lado, la entrada en la misma de la recurrente comprometiéndose frente al Ayuntamiento”.

Concluye la Sala, de conformidad con el art. 93.1 LCA que “ procede declarar lo siguiente:

En el contexto de un contrato de permuta de solar por obra futura, entre una sociedad y un ayuntamiento, la asunción por subrogación, de los derechos y obligaciones de una de las partes por otra entidad y la consiguiente liberación de la permutante inicial, NO CONSTITUYE HECHO IMPONIBLE DEL IVA, ATENDIENDO A LAS CONCRETAS CIRCUNSTANCIAS DEL PRESNETE CASO, en particular, DICHA LIBERACIÓN OPERA COMO CONDICIÓN O CONTRAPRESATCIÓN DE LA SUBROGACIÓN Y QUE LA SOCIEDAD QUE FORMALIZÓ EL CONTRTAO ORIGINAL YA HABÍA TRIBUTADO POR IVA AL HABERSE PRODUCIDO EL DEVENGO ANTICIPADO CON LA ENTREGA DEL TERRENO”.

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